Högsta förvaltningsdomstolen, mål 3530-25

Mål nr 3530-25

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS DOM
 

meddelad i Stockholm den 15 december 2025

  
KLAGANDE

Skatteverket

MOTPART

AA

ÖVERKLAGAT AVGÖRANDE

Skatterättsnämndens beslut den 19 maj 2025 i ärende dnr 96-24/D

SAKEN

Förhandsbesked om inkomstskatt

___________________

HÖGSTA FÖRVALTNINGSDOMSTOLENS AVGÖRANDE

Högsta förvaltningsdomstolen fastställer Skatterättsnämndens förhandsbesked. 

 
BAKGRUND

1.    Utländska experter, forskare och andra nyckelpersoner kan under vissa förutsättningar vara berättigade till skattelättnader vid tillfälligt arbete i Sverige, s.k. expertskatt. Frågan om förutsättningarna för expertskatt är uppfyllda prövas av Forskarskattenämnden. En arbetstagare som omfattas av reglerna ska inte ta upp 25 procent av lön, förmåner eller liknande ersättning eller förmån av arbetet som inkomst av tjänst.
2.    En arbetstagare som är anställd hos ett bemanningsföretag och som varit placerad hos ett kundföretag i mer än 24 månader ska erbjudas en tillsvidareanställning hos kundföretaget. Det finns dock möjlighet för kundföretaget att i stället betala en ersättning till arbetstagaren som motsvarar två månadslöner (den s.k. 24-månadersregeln). 
3.    AA är anställd av Incluso AB som har hyrt ut honom till en av bolagets kunder (Kundföretaget). Han är enligt ett beslut från Forskarskattenämnden berättigad till skattelättnader enligt expertskattereglerna för ersättningar för arbetet hos Incluso och som betalas ut av detta bolag. 
4.    När AA hade varit uthyrd till Kundföretaget i mer än 24 månader valde Kundföretaget att inte erbjuda honom någon tillsvidareanställning. I stället kompenserades han med två månadslöner i enlighet med 24-månadersregeln. Kundföretaget bad Incluso att betala ut ersättningen. Incluso fakturerade därefter Kundföretaget för ett belopp motsvarande ersättningen, sociala avgifter och mervärdesskatt.     
5.    AA ansökte om ett förhandsbesked för att få klarhet i om utbetalningen som gjorts av hans arbetsgivare, på uppdrag av Kundföretaget och med 24-månadersregeln som grund, omfattades av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. Skatterättsnämnden kom fram till att den aktuella utbetalningen utgjorde en sådan ersättning av arbetet som omfattades av Forskarskattenämndens beslut om skattelättnader. 

YRKANDEN M.M. 

6.    Skatteverket yrkar att Högsta förvaltningsdomstolen ska förklara att ersättningen inte omfattas av beslutet om skattelättnader. Skatteverket anför följande. 
7.    Skattelättnaden omfattar lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet som AA uppbär från Incluso. Den ekonomiska ersättning som han uppburit från Kundföretaget för att han inte erbjudits anställning där kan inte anses vara en sådan inkomst från Incluso som avses. Ersättningen utgör inte en kostnad i Inclusos verksamhet, vilket enligt Högsta förvaltnings¬domstolens avgörande HFD 2021 ref. 60 är en förutsättning för att expert¬skattereglerna ska kunna tillämpas.  
8.    AA anser att förhandsbeskedet ska fastställas. 

SKÄLEN FÖR AVGÖRANDET
 

Frågan i Högsta förvaltningsdomstolen

9.    Frågan är om ersättning som betalats ut enligt 24-månadersregeln omfattas av expertskattereglerna.
Rättslig reglering m.m.
10.    Reglerna om expertskattelättnader finns i 11 kap. 22 och 23 §§ inkomstskattelagen (1999:1229). Enligt 22 § första stycket ska experter, forskare och andra nyckelpersoner inte som inkomst av tjänst ta upp sådan del av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån och sådana ersättningar för utgifter som avses i 23 §, om arbetet avser särskilt angivna uppgifter. Av 23 § första stycket framgår att bestämmelserna i 22 § bl.a. gäller 25 procent av lön, arvode eller liknande ersättning eller förmån av arbetet. Av 23 § andra stycket framgår att vissa ersättningar som betalas ut i samband med sjukdom och som grundar sig på inkomst av arbete, bl.a. sjukpenning, behandlas som lön vid tillämpning av första stycket.
11.    Lagen (2012:854) om uthyrning av arbetstagare gäller enligt 1 § för arbetstagare som är anställda av bemanningsföretag i syfte att hyras ut till kund-företag för arbete under kundföretagets kontroll och ledning. 
12.    Av 12 a § första stycket framgår att ett kundföretag ska erbjuda en tillsvidareanställning hos företaget för en arbetstagare som genom uthyrning varit placerad hos kundföretaget på en och samma driftsenhet i sammanlagt mer än 24 månader under en period om 36 månader. Enligt andra stycket får kund-företaget i stället för att erbjuda en tillsvidareanställning betala en ersättning till arbetstagaren som motsvarar två för arbetstagaren aktuella månadslöner. 
Högsta förvaltningsdomstolens bedömning
13.    Den ersättning som AA har erhållit enligt 24 månadersregeln har sin grund i det arbete som han har utfört för Kundföretagets räkning. Ersättningen hänför sig inte till något annat arbete än det som omfattas av Forskarskattenämndens beslut (jfr prop. 2000/01:12 s. 31). 
14.    Varken ordalydelsen i 11 kap. 23 § inkomstskattelagen eller förarbetena till bestämmelsen ger stöd för uppfattningen att endast ersättningar som betalas ut och bärs av den arbetsgivare som anges i Forskarskattenämndens beslut omfattas av expertskattereglerna (jfr SOU 2025:3 s. 296). Det saknar enligt Högsta förvaltningsdomstolens uppfattning betydelse vem som betalar ut eller bär kostnaden för ersättningen. Rättsfallet HFD 2021 ref. 60 som rörde frågan om beloppsgränsen för expertskatt var uppfylld och inte frågan om viss ersättning omfattas av skattelättnader föranleder ingen annan bedömning. 
15.    Mot den bakgrunden ska ersättningen anses utgöra en sådan ersättning av arbetet som omfattas av 11 kap. 23 § inkomstskattelagen. Skatterättsnämndens förhandsbesked ska därmed fastställas.

I avgörandet har deltagit justitieråden Helena Jäderblom, Ulrik von Essen, Martin Nilsson, Mathias Säfsten och Johanna Mihaic. 

Föredragande har varit justitiesekreteraren Elin Nakus.